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    1. 清華大學經濟管理學院張為國:影響國際會計準則的關鍵因素之二:理論之爭(中)

      清華大學經濟管理學院 2021-03-27 瀏覽量: 1701

      張為國

      清華大學經濟管理學院實踐訪問教授、清華MCFO項目授課老師、上海財經大學特聘普華永道會計學教授、中國證監會博士后流動站指導專家、資本市場學院特聘首席專家。

      【摘要】制定國際財務報告準則(IFRS)是一個相關理論思辨的過程。國際會計準則理事會(IASB)成員以及利益攸關者們爭論的基礎是其概念框架。2012年起IASB再次修訂概念框架,重點是財務報表要素、確認和終止確認、計量、列報和披露章。本文圍繞財務報表要素、確認和終止確認,分析基本的概念和原則之爭。IASB對這兩章作了較大幅度的修改,提供了更多指南,以指導正確制定和執行IFRS。IASB修訂相關章節的一個基本思想是適當分開考慮要素定義、確認和終止確認、計量、列報和披露相關的基本概念與原則,使之在邏輯上更有逐步遞進的優點。IASB能否按新的概念框架順利完成若干制定或修訂IFRS的項目,將是考驗新概念框架是否合理有效的重要證據?!娟P鍵詞】國際會計準則;IFRS;概念框架;財務報表要素;確認和終止確認

      制定國際財務報告準則(IFRS)這一全球統一高質量的會計準則是一個相關理論思辨的過程。國際會計準則理事會(IASB)成員以及利益攸關者們爭論的基礎是IASB的概念框架。鑒于1989老概念框架在應用20多年中已顯示出過時、不足和不清晰等問題,IASB從2002年起已展開兩輪概念框架的修訂工作,修訂后的概念框架于2018年頒發(簡稱“2018新概念框架”)。在《影響國際會計準則的關鍵因素之二:理論之爭(上)》一文中,筆者已圍繞概念框架財務報告目標、有用財務報告信息的質量特征和財務報告主體章的內容,分析了一系列基本概念和原則之爭,本文集中分析財務報表要素、確認和終止確認的基本概念和原則之爭。

      一、財務報表要素

      IASB和財務會計準則委員會(FASB)在2002~2010年展開修訂概念框架的重要趨同項目,重點是財務報告目標、質量特征和報告主體三章。在此過程中,兩會還花了約3年時間一起討論如何修訂要素和計量章,后因要將精力集中在其他重要項目上而擱置了相關研究工作。從2012年起IASB新一輪修訂概念框架項目的重點是要素、確認和終止確認、計量、列報和披露章,表1匯總了新老概念框架涵蓋的財務報表要素及其定義。

      IASB新一輪修訂要素及相關章的基本思路是:(1)要素的總量不變,仍為資產、負債、權益、收益和費用這5個,而FASB的概念框架有10個要素,也沒按有人建議的那樣,將現金流量作為要素。(2)要素定義仍始于資產,可簡單地將負債視為資產的反面,權益是資產減負債的余額,收益是資產的增加,而費用是資產的減少。(3)將要素、確認和終止確認、計量、列報和披露相關的基本概念和原則的討論適當分開,使之更有逐步遞進的優點。(4)提供更多有關要素、確認和終止確認、計量、列報和披露的指南,以便更好地制定和執行IFRS。

      (一)與資產和負債定義都相關的爭議

      1.刪除資產和負債定義中預期經濟利益流入和流出的概念。IASB及其利益相關者在運用1989老概念框架時發現,資產和負債的定義在有些方面使人費解,不利于準則的制定和執行,包括:(1)在資產和負債定義中包括“經濟利益流入或流出”的概念,這模糊了經濟資源和轉移經濟資源的義務與所導致的“經濟利益流入或流出”之間的界線。(2)不少人將資產和負債定義中“預期(expected)”一詞理解為某一可能性水平的確認門檻,也有不少人不清楚資產和負債定義中的“預期經濟利益流入或流出”和確認條件中的“經濟利益可能流入或流出主體”是什么關系。這兩點使一些人錯誤地認為,只有達到一定門檻,資產或負債才應確認。

      為避免以上問題,2018新概念框架要素章單獨將經濟資源定義為“具有產生經濟利益潛力的權利”,而在資產和負債的定義中不再含有“未來經濟利益流入和流出”的概念。如此既可表明資產是經濟資源、負債是轉移經濟資源的義務,而不是最終經濟利益的流入或流出,也可使資產和負債的定義簡潔明了,互相對稱。部分IFRS的利益相關者并不同意以上修訂,他們擔心新的定義擴大了資產和負債的內涵和外延,從而帶來以下后果:(1)迫使企業去辨認每一項可能的經濟資源和義務,但最終按確認條件又不需確認,或即使需要確認,金額也可能非常小。(2)將很多不確定且不可能或很難計量的經濟資源和義務確認為資產和負債。(3)使人產生一種推論,所有資產和負債都應確認,即使預期沒有經濟利益流入或流出。(4)迫使企業在報表附注中提供大量無關緊要的信息,解釋為何一些資產或負債因不會導致經濟利益的流入和流出而未被確認。2018新概念框架指出,這恰巧是IASB想做的,即將一個項目是否符合要素的定義和應否以及何時確認和計量的原則分開討論。

      2.因過去事項。2018新概念框架的資產和負債定義中仍有“現時(present)”這一概念,經濟資源的定義中也有“潛力”的概念。人們仍有何時具備“現時”和“潛力”條件的問題,或某種水平的可能性門檻。而這又與資產和負債定義應否保留“因過去事項”的概念,以及如何理解這一概念緊密相關。

      1989老概念框架中有“因過去事項”的概念,如訂購的商品已到貨或驗收才可確認為存貨,又如計劃的產品已實際投入生產才慢慢形成在產品或產品。IASB在討論如何修改要素章時,曾有人提出,資產和負債的定義中不再需要“因過去事項”的概念,因為這不是要素定義環節而是確認環節應回答的問題。IASB最終認為,“因過去事項”的概念仍是要素定義必要的,因為若沒有“過去事項”的發生,主體何來可“控制”的“現時”經濟資源或轉移經濟資源的“現時”義務。相對于資產,以往制定和執行IFRS中面臨比較多的問題是在何種條件下或發生怎樣的“過去事項”,才有“現時”義務,才構成負債,IASB此次修訂概念框架時在這方面花了更多精力。對此,本文還將進一步討論。

      3.待履行合同。2018新概念框架要素章中討論了與“過去事項”有緊密關系的“待履行合同(executory contract)”的概念?!按男泻贤笔侵鸽p方未履約程度相同的合同或合同的一部分,一項“待履行合同”構成了一項交換經濟資源的權利和義務的組合,權利與義務相互依存、不可分隔,相互抵銷后金額為零。如果一方履行了約定義務,該合同就不再是“待履行合同”。如果主體首先履行合同,該行為就是一個將“待履行合同”轉換為收取經濟資源的權利的事項,該權利就是一項資產,如應收款或預付貨款;如果其他方首先履行合同,該行為就是一個將“待履行合同”轉換為轉移經濟資源的義務的事項,該義務就是一項負債,如應付款或預收貨款。

      IASB近年頒布的若干新會計準則都曾經歷過“待履行合同”與“過去事項”的關系,以及“待履行合同”如何最終轉化為主體資產或負債的討論。如IASB在制定新租賃會計準則(IFRS 16)之初曾提出,租賃開始日(即租賃合同簽署日與租賃各方就主要租賃條款做出承諾日中的較早者)承租方就取得了租賃資產的使用權,同時承擔了應付租賃款的義務,在此時就應確認租賃資產和租賃負債。這一建議遭到人們的普遍反對,原因在于,盡管租賃合約已簽訂,但雙方都尚未履約,“過去事項”還沒有發生,因此,不應確認租賃資產和租賃負債。最后,新租賃會計準則將租賃開始日形成的合約視為“待履行合約”,不要求承租方在此時確認資產和負債。出租人提供租賃資產使其可供承租人使用時,租賃合約不再被視為“待履行合同”,承租方在此時應確認租賃資產和負債;相反,出租方雖未提供租賃資產,但承租方預付了租賃款,租賃合約也不再被視為“待履行合同”,承租方應將預付租賃款確認為一項資產。

      4.會計單元(unit of account)。IFRS通常都是按單項會計要素項目、單筆交易或合約來規定的。出于種種原因,確認、計量、列報和披露的單元可能基于各種組合,但基于組合的會計單元也可能產生各種復雜的會計問題。

      如下便為幾個典型的例子:(1)按相關會計準則,固定資產、無形資產和商譽減值按現金產出單元測算,這是由于不可能按單項資產計量這些資產的使用價值,這樣計量也沒有意義。當并購取得的業務與并購方自身業務合并為一個現金產出單元時,受未被確認為資產的自創商譽的影響,有可能產生確認的是否為外購商譽減值損失的問題。(2)保險業務的特性決定了保險合同會計通常以組合為基礎,但這也會產生大量棘手的初始和后續會計問題。IASB花了約20年才制定出新保險合同會計準則(IFRS 17),生效前又一再小修小補,很大程度與會計單元有關。(3)除單筆金額較大者外,金融工具減值也是在組合基礎上測算和計量的。(4)新收入會計準則(IFRS 15)的一個重要改進是要求分拆履約義務,以如實反映企業向客戶提供商品和服務而獲得的收入。當收入總額巨大但又來自無數單筆金額很小的合約時,按單筆合約分拆履約義務并據以核算可能成本大于收益。為簡化起見,IFRS 15允許以組合為基礎分拆履約義務。電信公司捆綁向個人客戶提供電信器件和服務便是一個典型例子。(5)筆者對IASB于2009年發布的《費率管制業務》(征求意見稿)投了反對票,一個重要原因是不接受以客戶群為基礎核算遞延資產或負債符合概念框架有關資產或負債的定義。(6)近年來,不少人提出會計準則應要求新經濟體確認更多源自客戶等數據資源、研究開發、人力資源、業務模式等的自創無形資產,一個重要原因是按現行會計準則計量的凈資產和凈利潤已很難反映這些主體的價值和盈利能力。但研究相關主張無法回避會計單元的問題,如:不同來源的無形資產應單獨核算還是合并核算?初始確認后,后續組合有變化應如何核算?等等。

      由于會計單元大量存在于IFRS中,且爭議較多,IASB在10多年前曾設了一個專項進行研究,但未取得顯著成果。2018新概念框架要素章有一節專門討論了會計單元的基本概念及原則。

      (二)有關資產要素定義的其他爭議

      1.將經濟資源定義為具有產生經濟利益潛力的權利。IASB在2018新概念框架要素章單獨將經濟資源定義為“具有產生經濟利益潛力的權利”,而在資產和負債的定義中不再含有“預期經濟利益流入或流出”的概念。權利可能有不同來源,如:(1)通過合同、法律或者類似途徑形成,如產生于金融工具的權利、源自固定資產等有形物體的權利、受惠于其他方現行義務的權利、接受商品或服務的權利、知識產權;(2)產生于其他方推定義務的權利;(3)其他方無法獲得的其他權利(如專有技術)。

      近年國內有些學者質疑IFRS過于原則導向,也有過多的判斷余地,因而呼吁會計應以法律為依據。筆者認為,這種擔憂有點過了,因為“法定”或“約定”的因素在IFRS中處處可見,如不少重要IFRS的名稱都表明所規范的對象就基于合約,如金融工具、保險合同、源自與客戶合約的收入等。類似地,判斷控制與被控制的關系,確定母子公司關系,并據以編制合并財務報表,也是基于公司章程和其他合約對股東權利、董事會席位和權利、各投資方對被投資方相關經濟業務的影響力,以及對回報的約定。將經濟資源定義為具有產生經濟利益潛力的權利有助于緩解這樣的誤解。當然,概念框架、會計準則、會計實務都強調實質重于形式。

      IFRS有較大判斷余地的一個重要原因是作為全球統一高質量的會計準則,要盡可能地容納各國環境下的業務。在特定國家內運作的企業或許在首次采用某項準則時,就可在許多方面做出符合本國國情的選擇,如各國環境下的權利和義務可能因法律和合約傳統的不同而有所區別。一經選擇,以后類似的判斷可能不再需要。一國的會計準則制定機構也可在IFRS允許的方法中選定符合本國國情的方法,從而使準則的執行變得更為簡單,我國會計準則在不少方面就是如此。但無論是一國的會計準則制定還是監管部門,都無法對所有需判斷的方面做出整齊劃一的規定,甚至劃出剛性的數量界線。

      2.其他價值來源。在本次概念框架修訂早期,有人認為,和專利、商標等不同,企業的專有技術并未經政府機關登記,得不到法律保護,因而不是一種權利。也有人認為,并購產生的商譽不能被視為具有產生經濟利益潛力的權利。因此,IASB于2013年發布了修改概念框架的討論稿(簡稱“2013討論稿”),除“權利”外,在經濟資源的定義中還加了“其他價值來源”。對此,筆者明確表示反對,因為盡管專有技術未經政府機關登記,但企業內部必然約定過這些技術不能外泄,或他方無權取得這些技術,這就從反面證明了這些技術具有產生經濟利益潛力的權利。商譽是被并購企業超額獲利能力的體現,這種能力源自對各種經濟資源的權利,只是無法單獨辨認。此外,如何定義“其他價值來源”中的“價值”,有哪些“其他來源”?作為一種憲法性文件,概念框架除采用一些通行的概念外,應只討論或定義確有必要這樣做的概念,而非相反。討論稿頒發后,人們也普遍持相同看法。最終,IASB將“其他價值來源”從經濟資源的定義中刪除。

      3.控制。FASB、IASB和其他各國老概念框架的最大貢獻之一是在資產要素定義中包括了“控制”的概念,一個重要原因是這些機構在頒布老概念框架前已制定頒布了租賃會計準則,而這一準則就是根據控制權而非所有權來要求承租方確認融資租賃產生的租賃資產和負債。過去10來年IASB所制定的合并財務報表、租賃、收入等重要會計準則都基于控制權觀,而將過去作為判斷基準的風險報酬觀作為判斷是否有控制權的因素之一。在這種情況下,2018新概念框架在定義資產時強調而非放棄控制的概念是順理成章的。重要的是,若不具控制權,會計和財務報告的邊界何在?同樣,若不能控制,權利的意義又何在?

      IASB也將過去10多年制定或修訂的IFRS中有關控制的基本概念和原則上升到概念框架層面討論,如來自行使法定權利與通過其他手段取得控制權的關系、控制是否要以幾乎所有經濟利益的流入為前提條件、控制與主體承擔可變風險程度的關系、主責任人和代理人關系對判斷控制權的影響等。

      在討論要素章時,有人認為,和“因過去事項”一樣,控制權的判斷標準也應是確認和終止確認章而非要素章涵蓋的內容,但持這種觀點的人極少,因此,IASB根本未加考慮。

      4.可辨認性和可分拆性。前已述及,企業有些經濟資源是不可辨認或分拆的,如商譽。2018新概念框架也強調,一項經濟資源可能有多種權利,如有形物體一般包括使用權、出售權、抵押權、留置權等。會計實務中通常將有形物體的這些權利作為一項資產處理,但每項權利原則上都是一項資產,有時可因法律、合約等而處在不同主體的控制下。如當主體的司機違反交通規則時,警察局可依法暫時取得汽車的留置權,但沒有取得使用權。類似地,主體將汽車用于質押,不會影響其使用權。

      經濟資源內含權利的可分拆性對理解一些復雜的經濟業務是至關重要的。如IASB新租賃會計準則的一個重要進步是要求承租方將租賃資產使用權和相應的租賃負債納入其資產負債表,除非承租方以符合豁免條件為由而不將短期租賃或小金額租賃資本化。但在接受以上承租方會計原則的前提下,IASB和FASB成員以及雙方的利益相關者中仍有不少人強烈反對出租方終止確認相關資產,同時確認應收租賃款,一個重要原因是他們不接受租賃資產是可分拆的。結果,IASB的新租賃會計準則基本只修改了承租方會計原則,而出租方會計基本沒有修改,造成大多數老準則下的經營租賃要納入承租方的資產負債表,而出租方仍不終止確認相應的租賃資產。筆者對這一準則投了反對票,原因之一是不接受這種不對稱的會計原則。

      (三)有關負債要素定義的其他爭議

      相對于資產,IASB在負債方面面臨的問題更多,因為早或多確認負債意味著早或多確認費用,對企業財務狀況和經營成果都會產生負面影響。爭議焦點主要有三:(1)現時義務取決于未來發生的事項時,應如何判斷負債是否存在;(2)為推定義務時,如何判斷負債是否存在;(3)如何計量這些負債。

      譬如,約10年前IASB曾在和FASB的聯席會議上無數次討論過出售漢堡公司的案例。該公司可能會因出售了受污染的漢堡而被訴;如果敗訴,則可能要支付巨額賠償。問題是公司應在如下哪個時點確認義務或負債和相應的費用:出售漢堡時?員工發現漢堡受污染時?有顧客報告因吃了受污染的漢堡而得病時?顧客向法院提出索賠請求時?法院最終判定公司應賠償時?

      又如,IASB曾分別于2005年和2011年兩次頒發修訂《國際會計準則第37號——準備、或有負債和或有資產》(IAS 37)的征求意見稿。前者主要涉及如何認定現時義務或負債的存在;后者主要涉及如何計量這些負債,建議采用類似公允價值的計量基礎。前者有1個IASB成員投了反對票,后者有6個IASB成員(包括筆者)投了反對票。由于爭議極大,IASB在2011年決定擱置這個項目。有關這兩個征求意見稿以及IASB成員的反對意見,筆者將有專門文章進行進一步分析。

      再如,2008年金融危機后,許多國家要求金融機構繳納監管費,以滿足加強金融監管之需。由于各國征收監管費的規則不同,金融機構都面臨何時確認應付監管費和相應費用的問題。為此,有關國家請求IASB提供指南。經研究后,IASB于2013年頒發《國際財務報告解釋委員會公告第21號——監管費》(IFRIC 21),作為對IAS 37的解釋。

      按該解釋,金融機構確認應付監管費和相關費用的時點視有關監管費的規定而不同:(1)相關規定要求按月根據當月收入支付的,應按月確認應付監管費和相關的費用;(2)相關規定要求在達到收入的一定基數后才支付監管費的,則在達到基數后才需確認應付監管費和相關的費用;(3)相關規定要求按年度收入總額在規定的時間(如年末)繳納監管費的,應按規定的時點確認應付監管費和相關的費用。該解釋認為,金融機構根據經濟壓力決定繼續經營,并不觸發支付監管費的現時義務;根據持續經營假設編制財務報表并不意味著金融機構會因在未來期間經營而觸發支付監管費的現時義務。換言之,在(2)(3)兩種規定下,金融機構在未達到起征點及在年底規定時間前不需確認應付監管費和相關的費用。IFRIC 21一頒布,就遭到各方面的強烈反對。人們普遍認為,金融機構一般都能持續經營,否則會遭受極大的經濟損失。假定以上三種場景下的金融機構年度監管費都是1200元,且每月收入也是相同的,則三種場景下金融機構每月應確認100元應付監管費和相關費用。無論從資產負債表角度還是從利潤表角度,這樣做都更合理,更有助于提供相關和如實反映的信息。

      在以上背景下,2013討論稿提出了認定現時義務的三種思路,對判斷主體是否有避免在未來轉移經濟資源的實際能力設定了不同的條件。此外,根據制定和執行IFRS的經驗歸納出7個例子,包括應付未付的職工獎金、變動租金、并購中的或有對價,按市場份額支付監管費,還有以上IFRIC 21涉及的三種場景。

      根據各方意見,IASB于2015年在修訂概念框架的征求意見稿(簡稱“2015征求意見稿”)中提出,當滿足如下兩個條件時,主體有現時義務:(1)主體沒有避免轉移經濟資源的實際能力;(2)因過去的事項而產生。2015征求意見稿就第一個條件提出了一系列指南。譬如,當依法必須轉移經濟資源時,或能避免轉移經濟資源的行為將嚴重擾亂經營或產生較轉移經濟資源更為不利的經濟后果,應視為企業無避免轉移經濟資源的實際能力。又如,持續經營的企業僅當清算或停止營業才可避免轉移經濟資源的義務時,可被視為無避免轉移經濟資源的實際能力。再如,若企業沒實際的能力采取與自身商業慣例、公布的政策或聲明不一致的行為,則企業有現時義務,這種義務為推定義務。還如,當企業轉移經濟資源的要求取決于自身今后采取的行為,而企業又無法避免這種行為時,也被視為無避免轉移經濟資源的實際能力。至于“因過去的事項”,2015征求意見稿進一步解釋為兩個條件之一:(1)企業已收到了經濟利益;(2)企業已采取了某項行動。

      許多利益相關者基本同意以上認定現時義務的條件,有些人則反對這些條件,也有人提出了不同的建議。如有人提出使現時義務變少的條件,有人提出使現時義務變多的條件。有些人(包括基本贊成IASB建議的條件者)擔心難以解釋“無避免轉移經濟資源的實際能力”,以及如何解釋“因過去的事項而發生”,他們也擔心新的確認條件對未來準則制定的影響,建議預測一下這些條件的運用效果,并提供更多的指南。

      2018新概念框架堅持以上認定現時義務和負債的必要條件不變。為回應利益相關者的擔憂,IASB進一步完善和增加了如何應用的指南,還編制了一些案例,說明如何將這些確認條件運用于不同的場景??傮w來說,筆者認為,2018新概念框架有關負債的兩個條件以及提供的指南都是針對制定和執行IFRS中面臨的實際問題的,也兼顧負債確認對資產負債表和利潤表的影響,不能不被視為此次成功修改概念框架的重要體現。

      (四)有關權益要素定義及兼具股權和債權特征金融工具的爭議

      2018新概念框架在權益要素定義方面延續了1989老概念框架對權益定義的基本思想,包括:堅持負債和權益兩分類;不直接定義權益,而將其定義為資產減負債的剩余額。由于這兩個基本點,IFRS有關負債和權益的規定存在三方面重大差別,如表2所示。

      長期以來,會計實務、準則、監管中一個最棘手的問題是層出不窮、日益復雜的兼顧股權和債權特征的融資工具,如近年我國新經濟企業發行的可贖回和可轉換優先股,基建和房地產企業發行的永續債。IASC在1995年頒發過有關金融工具列報的準則IAS 32,其中最重要的內容是各種兼顧股權和債權特征融資工具的會計原則。該準則基于美國會計準則,偏重于規則導向,有較多的例外、豁免等條款。因此,很難在基本原則上作出根本性的修改,而在具體運用中又面臨很多復雜問題,難以根據先前的原則和規則得出妥善處理辦法。IASB曾多次對該準則作出小的修訂,如股份回售權、同類股東配股權等,但每次修訂都充滿爭議,也總有IASB成員投反對票。還有一些問題雖一再討論,但總因各方意見明顯對立而懸而未決,如非控股股東股份回售權。2006~2010年IASB與FASB共同開展具有股權特征金融工具的項目,IASB還為此頒發了討論稿,卻以失敗告終。

      鑒于各方的強烈呼吁,IASB將修訂概念框架作為2012年頒布的中期工作計劃的重要項目,其中包括具有股權特征金融工具的基本概念和原則問題。2013討論稿包括從要素定義和披露角度改進此類工具會計原則的內容。但是IASB后來決定,后期概念框架項目將不再包括此內容,而重啟一個全面修訂具有股權特征金融工具的項目,然后根據該項目的結果考慮是否以及如何再次修訂概念框架中的相關內容。原因主要有二:一是此類工具的基本概念和原則問題遠較起初估計的復雜,各方達成共識可能曠日持久,也可能使IASB難以按計劃在5年左右完成修訂概念框架的計劃。二是IASB逐步達成共識:概念框架是憲法性的,不可能非常具體,各章節的深度和廣度或篇幅需適當把握,而解決此類金融工具的基本概念和原則問題勢必使這部分內容過于龐雜。IASB絕大多數理事支持這一決定,而來自新西蘭的理事蘇·勞埃德和來自美國的理事帕特·費尼根則反對這一決定,并對2015征求意見稿投了反對票。

      經過近3年的努力,IASB于2018年頒布了《具有股權特征的金融工具》(討論稿),但各方對此討論稿的總體評價較為負面。IASB在2019年9月討論了推進此項目的5個方案,初步決定不再按以上討論稿的思路走下去,而采納對IAS 32作三方面小范圍修訂的方案。這一選擇是比較現實的,但在研究這些問題時是否又會引發相關基本概念和原則的爭論尚未可知。因此,IASB能否在三五年內完成此項目尚難估計。

      筆者認為,IASB的以上努力遭遇失敗,在一定程度上與其決定在5年左右完成概念框架修訂項目相關。若IASB不那么操之過急,或許有可能在概念框架層面解決與兼顧股權和債權特征金融工具相關的基本概念和原則問題。

      有兩點值得補充。一是美國允許將一部分兼具股權和債權特征的融資工具作為夾層資本列報在負債與權益之間。IASB在2006~2010年與FASB共同開展的具有股權特征金融工具項目,IASB在2012~2018年進行的概念框架修訂項目,以及IASB在2016~2019年單獨進行的具有股權特征金融工具項目,都沒考慮這一選項,而始終堅持負債和權益兩分類,原因在于將此類工具作為夾層資本列報無法解決工具本身分類、計量、列報和披露的基本問題,包括此類工具究竟是負債還是權益?與其他負債或權益工具的界線如何劃定?是否應按公允價值計量?期間價值變動是計入損益、其他綜合收益,還是股東權益?二是如表2所示,相對于負債,IFRS有關權益的披露規定非常少,一個重要原因是各國公司法、證券法等對權益都有大量不同的規定,同樣,各國證券監管機構及交易所等都有較多有關權益的披露規定。2013討論稿建議主體在會計期末根據IASB規定的方法,重新計量每一類權益,并將重新計量的結果作為不同類別權益之間的財富轉移列報在股東權益變動表中;IASB于2018年發布的《具有股權特征的金融工具》(討論稿)也有類似的建議。但是,這些建議普遍不受歡迎。

      二、確認和終止確認

      確認和終止確認是新老概念框架變化較大,也是爭議較大的部分。本章的修訂遵從IASB本次修訂概念框架的基本思想,即將要素定義、確認和終止確認、計量、列報和披露原則的討論適當分開,使之更有逐步遞進的優點。此外,IASB也根據運用1989老概念框架的經驗,提供基于基礎性質量特征的更多指南,以指導更好地制定和執行IFRS。

      (一)有關確認的爭議

      確認是將符合要素定義的項目納入財務報表,并通過文字和貨幣反映出來的過程。如本文前述,項目如何納入報表也有會計單元的問題,因為最終反映在財務報表中的項目都經過了不同程度的匯總。按1989老概念框架,確認的條件非常簡單:(1)符合資產或負債的定義;(2)與資產或負債相關的經濟利益可能流入或流出主體;(3)資產或負債具有能夠可靠計量的成本或價值。

      概念框架確認章是本次修訂的重點。這一方面是由于IASB在質量特征章中以“如實反映”取代了“可靠性”的概念,在要素定義中刪除了“經濟利益可能的流入(或流出)”的概念;另一方面是由于IASB深刻認識到,雖然“可靠性”和“可能的”長期以來已被視為確認的門檻,但IFRS具體所規定的確認各種資產或負債的可能性水平實際上差異相當大,且考慮的不止可能性水平高低這一個因素。

      2013討論稿提出了基于基礎性質量特征的確認原則,即主體應確認所有資產和負債,除非IASB基于如下理由而在制定IFRS時明確主體不需確認:一是這樣做不能提供足夠有用的信息,且為此所付出的代價也不值得;二是即使在披露材料中作了必要的描述與說明,資產或負債的計量也不能如實反映資產或負債及其變動。討論稿建議在概念框架中提供進一步的指南,以表明在什么情況下確認某項資產或負債并不能提供相關的信息,如:(1)各種結果的范圍極廣,且每一種結果的可能性又極難估計,如法律訴訟;(2)資源或義務雖然存在,但僅有極低的可能性會導致經濟利益流入或流出,如彩票;(3)辨認資源和義務存在很大困難,如有些無形資產;(4)很難計量資源或義務,如要用非常主觀的方法分配與被計量對象僅部分相關的現金流;(5)確認某項資產本來就不符合概念框架所定的財務報告的目標,如自創商譽。針對以上各種情形,討論稿提出了確認與否,以及不管是否確認,應披露什么補充信息等各種建議。事實上,如IASB自己所述,以上指南反映了過去IASB在老概念框架下思考IFRS中確認問題的思路。

      在聽取各方意見的基礎上,2015征求意見稿和2018新概念框架從相關性、如實反映和成本約束三個角度,進一步梳理了確認環節應考慮的因素。如:在相關性下如何考慮存在的不確定性,以及現金流入或流出的可能性水平;在如實反映下如何考慮計量的不確定性,如何兼顧對資產或負債與收益或費用的影響,如何反映資產和負債的關聯關系等。

      IASB成員及IASB的利益相關者有關確認的爭論主要圍繞三個方面:(1)是否要保留“經濟利益可能流入或流出主體”以及“可靠性”這樣的確認門檻?由于IASB在質量特征章以“如實反映”替代了“可靠性”,在要素章刪除了“經濟利益可能的流入和流出”,在確認條件中保留這兩個門檻理論上將不一貫。但是,如筆者在分析有關質量特征的爭議時所述,筆者更傾向不以“如實反映”取代“可靠性”,因為可靠性的概念更直觀,也更易于理解,IASB可明確,即使將可靠性作為確認條件,也不簡單等于一個門檻或一個簡單的可能性水平。(2)概念框架確定的確認原則在多大程度上是原則導向的,并給IASB在制定或修訂IFRS時有一定的酌情裁量權,還是更具體而明確以對IASB制定或修訂IFRS有更多的限制?筆者認為,IASB在新概念框架中的表述總體是恰到好處的。(3)將要素和確認章的原則結合在一起,是否會導致確認更多的資產或負債?IASB一再強調,既不會擴大也不會縮小可確認項目的范圍。筆者對此存有一定的疑慮。

      概言之,筆者認為,新概念框架確認章有很大進步,值得肯定。

      (二)有關終止確認的爭議

      FASB和IASB老概念框架都未討論有關終止確認的基本概念和原則。但實際上,終止確認的問題一樣多而復雜。其中最主要的是如下幾個:(1)判斷是否要終止確認的依據是純控制權觀、純風險報酬觀,還是兩者兼而有之?若兼而有之,以哪個為主?(2)應否確定對稱的會計原則?也即一個主體確認了一項資產或負債,另一個主體應否終止確認相應的資產或負債?(3)在部分終止確認資產或負債時,該部分資產或負債的價值變動應如何反映,是作為當期損益還是遞延損益,抑或作為其他綜合收益?(4)部分終止確認資產或負債時,是否要重新計量剩余的資產或負債?若要重新計量,則該部分資產或負債價值的變動應如何反映,是作為當期損益還是遞延損益,抑或作為其他綜合收益?

      例如,有的國家在基于風險報酬觀的老收入會計準則中規定,符合一定條件的商品和售后服務捆綁銷售業務,賣方即使已提供商品,也不能確認銷售商品的收入,而應將捆綁銷售收入一起遞延,在合同期內分次確認收入,并分次結轉銷售成本。按基于控制權觀的新收入會計準則,企業應按一定的原則分拆銷售商品和提供勞務的收入。其中:前者可能在轉移商品時就可確認,并結轉銷售成本(也即終止確認對應的存貨);后者應按提供勞務的進度在合同期內分次確認收入。

      又如,老租賃會計準則基于風險報酬觀,將租賃分為融資租賃和經營租賃。若為前者,則出租方應終止確認租賃資產;若為后者,出租方不終止確認租賃資產。新租賃會計準則基于控制權觀,承租方不再區分融資租賃和經營租賃,而應根據租約確認使用者資產,同時確認租賃負債,除非根據豁免規定,對短期租賃和小金額租賃不予資本化。IASB在新租賃會計準則的制定依據中也承認,根據控制權觀,出租方理應做出對等的處理,即終止確認一部分租賃資產,但由于種種原因,新租賃準則仍保留老準則有關出租方會計的規定,即要求出租方繼續根據風險報酬觀將租賃分為融資租賃和經營租賃,并做出相應處理,從而產生一項資產同時記在雙方賬上的情況。誠如前述,這是筆者對新租賃會計準則投反對票的重要原因之一。

      較復雜的終止確認問題主要集中在金融工具領域。圖1歸納了根據金融工具會計準則判斷金融資產應否終止確認的流程圖,這些基本原則是控制權觀和風險報酬觀混合的產物。由于資產證券化、金融工具保理、各種房地產信托基金等復雜金融產品層出不窮,現實生活中需要判斷的地方可能更多,規則導向的成分較高。

      為改進這方面的會計準則,IASB和FASB曾有一個趨同項目。在雙方共同討論的基礎上,IASB于2009年頒發了基于控制權觀的《終止確認——有關改進IAS 39和IFRS 7的設想》(征求意見稿)。但5位影響力較大的IASB成員投了反對票,理由是此文件仍是控制權觀和風險報酬觀的混合物,較老準則無多大改進。他們提出,要嚴格按控制權觀徹底修訂相關準則,終止確認所有不符合資產或負債定義的金融工具;若部分終止確認的,不僅要確認該部分的損益,而且應將剩余部分視為一個新合約重新計量,并將重新計量產生的差額確認為損益。由于各方對此立場非常對立,IASB最終擱置了該項目。其后,IASB幾乎原封不動地將老金融工具會計準則(IAS 39)有關終止確認的部分復制到新金融工具會計準則(IFRS 9)中。于是,人們會覺察到該新準則和新收入、合并財務報表、租賃會計準則在基本理論上存在重大差異,因為有關金融工具終止確認的會計準則是控制權觀和風險報酬觀混合的產物,而后三者都是基于控制權觀,且只將風險報酬觀作為判斷控制權是否轉移的因素之一。

      2013討論稿以有部分回溯權的應收賬款銷售和具有回購協議的債券銷售為例,分析了控制權觀和風險報酬觀對終止確認的影響,還以售后回租為例,分析了兩種觀念對全部或部分終止確認的影響。

      根據各方意見,2015征求意見稿提出,終止確認規定應當旨在真實反映以下情況:(1)引發終止確認的交易或其他事項發生后主體存在的剩余資產和負債;(2)交易或其他事項導致主體資產和負債的變動(損益或其他綜合收益)??紤]到各方都難以接受純控制權觀或純風險報酬觀,該文件還提出了一系列兼顧兩種觀念的有關終止確認的指南。

      值得一提的是,與對《終止確認——有關改進IAS 39和IFRS 7的設想》(征求意見稿)投反對票的IASB成員所持極端資產負債表觀的意見不同,2018新概念框架明確,對于因部分終止確認而產生的剩余部分,除非該部分適用的計量要求發生變化,否則不得確認任何收益或費用。新老租賃會計準則對售后回租的規定反映了IASB理念的變化過程。按老租賃會計準則,回租屬于融資租賃的,資產出售方(回租的承租方)應遞延整體出售租賃資產的利潤,并在租期內隨租金的支付逐步確認;回租屬于經營租賃的,資產出售方可在部分出售租賃資產(即不回租部分資產)時一次性確認該部分利潤,也可遞延這部分利潤,然后在租期內隨租金的支付逐步確認。而按新租賃會計準則,部分資產出售方只應確認出售但不回租的那部分資產的利潤。

      在整個項目進行過程中,一些人的爭論主要集中在支持純控制權觀還是純風險報酬觀或兩者兼而有之上;另一些人的爭論則主要集中于在支持2015征求意見稿基本思想的基礎上如何完善終止確認的指南上。2018新概念框架基本維持了2015征求意見稿建議的指南。IASB認為,在終止確認問題上兼顧這兩個觀念是合適的,控制權觀著重于交易和事項完成后主體保留的資產或負債,而風險報酬觀著重于資產和負債的變化,2018新概念框架提供了必要的指南,以便IASB和相關各方做出有關終止確認的決定。筆者認為,從如實反映交易的實質和影響、向使用者提供有用信息的需要出發,在終止確認問題上兼顧控制權觀和風險報酬觀是合適的,再考慮到概念框架有關終止確認的內容從無到有,且已達到合適的水平,應肯定IASB在這方面的成就。

      三、結束語

      財務報表要素及其確認、計量、列報和披露是本次概念框架修訂的重點。本次修訂的基本指導思想是適當分開考慮要素定義、確認和終止確認、計量、列報和披露相關的基本概念與原則,使之在邏輯上更有逐步遞進的優點。據此,2018新概念框架修改了資產和負債的定義及確認和終止確認的基本條件,并根據過去運用1989老概念框架的經驗提供了一系列指南,以利于今后正確制定和執行IFRS??偫ǘ?,IASB預期將定義和確認原則結合起來考慮既不會擴大也不會縮小可確認項目的范圍。筆者承認IASB的決定有理順概念框架和準則制定邏輯的好處,但并不完全贊成IASB的所有決定。

      概念框架不同于IFRS本身。根據IASB的議事規則,制定或修訂IFRS需經過單獨程序。筆者預期,IASB最近的4個項目與其概念框架的修訂緊密相關:(1)筆者對IASB于2009年發布的有關費率管制業務的征求意見稿投了反對票。在間隔10余年后,IASB在2021年又頒布了《監管資產和監管負債》(征求意見稿)。(2)IASB目前正在就新一輪中期工作計劃征求各方的意見,IASB工作人員建議的項目中包括無形資產。(3)IASB正在研究如何確定部分修訂IAS 37的方向。(4)IASB已決定放棄《具有股權特征的金融工具》(討論稿)的思路,轉而在三個領域內展開小范圍修訂IAS 32的工作。

      筆者認為,IASB能否按新的概念框架順利完成以上4個制定或修訂IFRS的項目,將是考驗2018新概念框架是否合理有效的重要證據。以上項目不同程度涉及計量、列報和披露問題,有關這些方面的基本理論之爭,筆者將在下一篇文章中討論。

      編輯:晴什

      (本文轉載自清華經管在職碩士 ,如有侵權請電話聯系13331155713)

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